Debido al marcado incremento en la utilización del régimen de presunciones por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) para determinar, ya sean, multas administrativas en cuestiones de índole laboral o, hasta incluso, la introducción de indicadores mínimos de trabajadores para determinar la base del cálculo para efectuar la determinación de oficio en cuanto a infracciones al régimen de la seguridad social (RG AFIP 2927/10). Me propongo mediante el presente artículo analizar el gravamen denominado Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en adelante denominado (IGMP) articulado en la ley Nº 25.063.
Me inspiró a desarrollar el presente análisis, el hecho de que el tributo en referencia se encuentra entre los primeros antecedentes legislativos en utilizar la figura jurídica de la presunción.
Resulta ser un impuesto periódico que se configura al cierre del ejercicio anual. Constituye un tributo que grava activos empresarios como si fuese un pago adelantado del impuesto a las ganancias, operando como un gravamen mínimo a la renta empresaria. Esto implica que, cuando el ejercicio contable anual sea positivo y la empresa resulte ser rentable, el impuesto a las ganancias en adelante (IG) resulta computable al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP).
De no encontrarse sujeto a la obligación de tributar el IG, el contribuyente deberá abonar al fisco en concepto de alícuota aplicada sobre la base imponible el 1% de sus activos (Art. 13) cuya valuación sea igual o supere los $ 200.000 (Art. 3 inc. J). Debe tenerse en consideración que, tanto el pasivo como el patrimonio neto no se encuentran afectados por la presente gabela.
Entre los sujetos alcanzados (Art. 2) por el presente régimen se encuentran entre otros, las sociedades constituidas en el país, de hecho o irregulares, asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en nuestro país, empresas y explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de comercialización de bienes con fines de lucro o presten servicios con fines de lucro.
CLASE Y CONTENIDO DE LA PRESUNCIÓN
El contenido de la presunción consiste, principalmente, en que para el legislador un activo debe producir como mínimo, una rentabilidad que permita su sostenimiento.
Al respecto, Salvador del Castillo Álvarez – Calderón afirma “que estamos ante un caso de presunción iuris et de iure”, la cual cercena la posibilidad del contribuyente de utilizar frente a la Administración Pública alguno de los medios jurídicos de defensa, siendo el principio de capacidad contributiva totalmente relevado.
Conforme analizaremos en lo mediato, el carácter rígido de la presunción comentada, fue paulatinamente variando y los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y del Tribunal Fiscal durante la última década, allanaron el camino para que se discuta la viabilidad de la imposición de dicho gravamen.
JURISPRUDENCIA
El fallo “Limberg Argentina S.A” del año 2001, dictado por la CNAC Sala V, analiza la presunción que engloba el impuesto en marras y destaca la “presunción de renta” que engloba el IGMP, la cual da por hecho la existencia de activos en poder del contribuyente. Agregando una importante limitación a dicha presunción, esto es que, “no toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a titulo definitivo”.
Acerca de su inconstitucionalidad el Tribunal Fiscal de la Nación– sala D – en el fallo “Dóndero Hnos. y Cia. SACIFI” del año 2003, sostuvo que el IGMP es un gravamen autónomo, complementario al IG y consideró que: “el hecho imponible del impuesto se encuentra conformado por la existencia de activos, por lo que la generación de ganancias o quebrantos resulta irrelevante, en la medida en que el contribuyente posea bienes que puedan llegar a producir una ganancia”.
En los autos “Gutierrez y Belinsky” tratados ante el Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B – en el año 2004, se resalta el hecho de que el sustento lógico de toda imposición resulta ser el “ability to pay” o habilidad de pago, lo que implica la imposibilidad de exigir el cumplimiento del gravamen ante la inexistencia en la capacidad de pago.
El tribunal a su vez realiza una crítica al tributo pues este solo considera para el cálculo de la base imponible a los activos de los sujetos obligados. Excluyendo los quebrantos y pasivos, lo cual vulnera claramente la capacidad contributiva del contribuyente. Finalmente el Tribunal sostuvo que la vía adecuada para atacar el gravamen es la probanza de que no se obtengan ganancias en el periodo determinado. Como veremos a continuación este mismo criterio será receptado por la CSJN en los años venideros.
En la causa “Hermitage S.A. c/ P.E. s/ procesos de conocimiento” del año 2010, la CSJN determino la inconstitucionalidad del gravamen puesto que la presunción de obtención de una ganancia mínima no es posible de derribar mediante prueba en contrario.
El presente auto remite a la pericia practicada en la instancia de Cámara, en la cual se había concluido que los resultados de la sociedad arrojaban pérdidas que impedían el pago del IGMP pues de lo contrario, se incrementaría aún más el pasivo contable, conllevando al quebrantamiento de la presunción perseguida por dicho gravamen.
Bajo la presente circunstancia, la CSJN dictamino que el tributo en tratamiento no respeta el principio de razonabilidad, declarándose pues la invalidez constitucional de la norma.
CONCLUSIÓN
De lo expuesto hasta aquí, podemos afirmar que pese a la deficiente técnica legislativa empleada en la descripción del hecho imponible del IGMP (Art. 1), la CSJN y el TFN han contribuido a cubrir la laguna legislativa. Concretamente, observamos que el legislador mediante el presente gravamen intenta captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia presume prima facie, sin tener en consideración el hecho de que se haya o no generado.
Más allá de la circunstancia de que la presente ley fuera sancionada durante una etapa de turbulencia financiera, que en un principio se haya estipulado su vigencia en diez años y que luego por medio del art. 7 de la Ley Nº 26.545 se la haya prorrogado hasta el 30 de diciembre de 2019; estimo que resulta ser necesario la incorporación de un capítulo especial que contemple mecanismos para desvirtuar la presunción analizada.
Ello se explica pues, en el hecho de que, a tenor de la redacción de la presente norma, se estaría afectando uno de los principios procesales básicos abarcados por el derecho a la jurisdicción el cual se encuentra contenido en el principio de la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de sus derechos, contemplado en el Art. 18 de nuestra Constitución Nacional.
Englobado en el derecho a la jurisdicción, hallamos al principio “Iura novit curia” que implica que el juez debe respetar los hechos contemplados en el reclamo o en la acusación, teniendo a su vez la potestad de otorgar la calificación jurídica que considere adecuada atendiendo a la circunstancias particulares del caso. En base a lo expuesto, puede observarse una tensión entre dicho principio y la presunción “iuris et de iure” aplicada por el presente marco jurídico. Lo que lleva a calificar al gravamen analizado como abusivo de los derechos del ciudadano.
